Conforme mencionado, o resultado do planejamento tributário é a elisão fiscal, que consiste, em sentido lato, em eximir o contribuinte da sujeição passiva à determinada obrigação tributária ou a diminuição da carga tributária à qual se submeteria, por meio de comportamentos não vedados em lei que, via de regra, precedem o fato gerador da exação. Trata-se, portanto, de conduta lícita - assim consideradas não somente as prescritas e expressamente autorizadas (entre as alternativas para prática do ato), mas, também, aquelas não reguladas pela lei como hipótese de incidência - aperfeiçoada antes da ocorrência do fato oponível, conforme afiança Marco Aurélio GRECO e Elizabeth Lewandowski LIBERTUCI :

[...] entende-se por elisão fiscal a prática de atos ou negócios (ou eventualmente a não-prática dos mesmos), com o objetivo de eliminar ou diminuir a carga tributária. A elisão, portanto, pressupõe a ausência de dispositivo legal que contrarie a conduta praticada, bem como que esta ação ou omissão aconteça anteriormente ao fato gerador do tributo que se pretende não recolher (ou recolher a menor). 

Pablo Andrez Pinheiro GUBERT, preceitua elisão fiscal como espécie do gênero planejamento tributário, asseverando que o “planejamento tributário é conjunto de condutas, comissivas ou omissivas, da pessoa física ou jurídica, realizadas antes ou depois da ocorrência do fato gerador, destinadas a reduzir, mitigar ou postergar, legal e licitamente os ônus dos tributos”.

Note-se que este último entendimento prescinde de um dos elementos, em tese, caracterizadores da elisão, segundo a corrente doutrinária majoritária, qual seja, a prática da conduta antes da ocorrência do fato gerador, cingindo-se ao pressuposto da legalidade. Isso decorre da idéia de que, para o autor, o planejamento tributário possui duas vertentes ou fases, quais sejam: (a) estabelece-se antes do fato gerador, de forma multidisciplinar, envolvendo profissionais de diversas áreas, no intuito de minimizar ou aniquilar o ônus tributário, incluídas aqui, inclusive, as postulações judiciais com escopo de discutir a legitimidade de exações, concebendo-se esta etapa como elisão fiscal propriamente dita e, a seu turno, (b) ainda que não da forma genuína, estabelece-se após a ocorrência do fato gerador, na figura das diversas possibilidades legais de economia ou afastabilidade do encargo tributário, onde tem espaço, também e por exemplo, a recuperação de indébito tributário (na forma da repetição ou compensação), as ações que objetivam a declaração de inexigibilidade de débitos fiscais, em âmbito judicial ou administrativo.

Sem prejuízo da tese esboçada por GUBERT, o critério temporal é elemento comum à maioria da doutrina quanto à tipificação da elisão (entendida, coloquialmente, como planejamento tributário), da qual faz parte Cândido Henrique de CAMPOS, protestando que é fundamental que a ação ou omissão de planejamento tributário seja praticada e formalizada antes da ocorrência do fato gerador, pois toda ação ou omissão praticada ou formalizada depois da ocorrência do fato gerador, que objetiva impedir ou  retardar a ocorrência do fato gerador, ou reduzir os seus efeitos econômicos, é considerada fraude, por implicar em sonegação fiscal.

Por ora, é mister contextualizar o instituto da elisão em relação aos institutos da simulação, da fraude e do abuso de direito, elementos que tem o condão de prejudicar a natureza da prática elisiva, a despeito da presença das premissas objetivas (licitude aparente e marco temporal).

EVASÃO FISCAL

Com subsídio no capítulo anterior, o conceito de evasão fiscal desenha-se como a economia em sede tributaria oriunda de procedimentos ilícitos, com distorções operadas na origem da obrigação tributária ou após a sua constituição. O critério essencial à distinção entre elisão e evasão é o material, levando-se em conta os meios utilizados, pois o subjetivo, ou seja, a intenção de não arcar com o tributo ou pagá-lo em menor montante possível é comum a ambas. O critério temporal tem importância relativa, uma vez que já se concluiu que o fato de determinada conduta que visa afastar a incidência tributária ultimar-se antes da ocorrência do fato gerador não a torna, necessariamente, lícita, podendo a mesma ser simulada, fraudulenta ou abusiva.

A chamada Lei dos Crimes Contra a Ordem Tributária, tema do próximo capítulo, descreve condutas evasivas, tipificando-as, todavia, elenco de tais práticas no texto legal não é taxativo. Hipóteses em que se faz presente a fraude estão presentes, carecendo, contudo, de menção explicita a simulação e o abuso de formas, o que parece justificar-se pela subjetividade que lhes é inerente. Em tais casos, os elementos devem ser considerados pelo fisco diante da hipótese concreta, valendo-se da legislação tributária, de preceitos do direito privado, agindo, ainda, sob a égide das garantias constitucionais.

 
 
CONCLUSÃO

Apresentando-se o planejamento tributário, ainda no panorama atual, como tema bastante controvertido, revela em seu bojo significativa dificuldade para o interprete. Em que pese o fato de que o estudo dos conceitos intimamente ligados ao mesmo não esgotam as dúvidas que se instauram na realidade prática, conclui-se que a expressão planejamento tributário, em sua essência, pressupõe a intenção do contribuinte, no exercício do direito que lhe é assegurado constitucionalmente, de organizar seus negócios de maneira a suportar o menor ônus tributário possível, fazendo-o através de expedientes autorizados ou não vedados em lei. O êxito do planejamento enseja a efetiva economia. Trata-se da também debatida figura denominada elisão fiscal. A bem da verdade, qualquer estudo em tema de planejamento tributário deveria restringir-se a este colóquio; dueto perfeito: planejamento versus elisão.

Outra, porém, é a realidade que se apresenta. Pôde-se verificar que a confusão terminológica em torno dos conceitos de elisão e evasão é significativa, operando-se, inclusive, nos textos legais. Constata-se, além das questões puramente conceituais, não ser possível tratar do tema sem considerar a conduta antagônica, seus corolários e a reação do Estado frente às políticas (lícitas ou ilícitas) adotadas pelos contribuintes na ânsia de minimizar a carga tributária.

A linha divisória traçada entre os comportamentos elisivos e evasivos é delicada, exigindo cuidado tanto por parte do fisco quanto do contribuinte, que deverão atentar-se para os critérios de distinção, notadamente porque a invasão ao campo não pretendido traz conseqüências nefastas em decorrência da política de combate à evasão e aos crimes contra a ordem tributária. Em suma, os primeiros passos para o êxito do planejamento tributário são a antecipação ao fato gerador do tributo, antevendo sua ocorrência e adoção de procedimentos lícitos para evitar a ocorrência do mesmo ou de alternativa legal que possibilite a redução da carga tributária.

É correto asseverar que o contribuinte não deve encontrar óbice, dentro dos limites da lei, em lançar mão de todos os mecanismos que estiverem a seu alcance em busca da economia tributária. Não cumpre ao Estado questionar a intenção do contribuinte quando este age dentro da legalidade, lembrando-se, contudo, que uma relação jurídica vazia de conteúdo econômico próprio, focando apenas a questão tributária, denota intuito exclusivo de ludibrio ao fisco. Importante é objetivo negocial explícito a convalidar a elisão.

Não pode, ainda, a elisão macular-se pela simulação, fraude e ou abuso de direito e de formas, pois, restaria corrompida, descaracterizando-se o planejamento tributário autêntico e consolidando a evasão.

Assim, propondo-se o presente trabalho a conceituar planejamento tributário, sem, contudo, esgotar o assunto, dada à dinâmica que lhe é inerente, estabeleceu-se como diretriz a definição do significado real de elisão e evasão fiscal, criando, a partir dos mesmos, um quadro onde se insere o direito do contribuinte perseguir a economia tributária, tendo por limite a lei, caminho pelo qual logrará êxito em seu intento, oponível ao fisco e, em contrapartida, às práticas ilícitas, que corrompem o espírito do planejamento tributário, resultando na tipificação de crimes. Por sua vez, reconhece-se ao Estado o direito de insurgir-se contra os mecanismos atentatórios, devendo, contudo, faze-lo de forma constitucional e legal, não merecendo aquiescência, em sua concepção atual, a norma geral antievasiva.
 

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

CAMPOS, Cândido Henrique. Planejamento tributário. 2 ed.. São Paulo: Atlas, 1985.

GRECO, Marco Aurélio e LIBERTUCI, Elizabeth Lewandowski. Para uma norma geral anielisão. IOB Cursos Empresariais, 003-10/99.

GRECO, Marco Aurélio. Procedimentos de desconsideração de atos ou negócios jurídicos – o parágrafo único do artigo 116 do CTN. São Paulo: Revista Dialética de Direito Tributário, nº 75, .2001.

GUBERT, Pablo Andrez Pinheiro. Planejamento tributário - Análise jurídica e ética. Curitiba: Juruá, 2001.